В этой статье мы расскажем об основных действиях, которые совершают бухгалтеры организаций-импортеров. Материал адресован компаниям, применяющим общую систему налогообложения, и закупающим товар для дальнейшей перепродажи у поставщиков из других стран (кроме Беларуси и Казахстана).
Открыть паспорт сделки
Очень часто в обязанности бухгалтера в числе прочего входит оформление паспорта сделки по импортному контракту. Правда, в некоторых компаниях за паспорта сделок отвечают другие службы: менеджеры, специалисты по таможенным операциям и т.д. Но даже и в этом случае бухгалтеры обычно вносят свой вклад — например, собирают бумаги, взаимодействуют с сотрудниками банка.
Что же такое паспорт сделки? Это документы и сведения, которые импортер обязан передать в банк, где открыт валютный счет, и откуда будут перечисляться деньги зарубежному поставщику. По сути, паспорт сделки является инструментом, позволяющим контролировать соблюдение валютного законодательства.
Паспорт сделки открывают не всегда. Он необходим только в ситуации, когда общая сумма контракта превышает в эквиваленте 50 тысяч долларов США по курсу Центробанка на день подписания. Об этом говорится в пункте 3.2 Инструкции Банка России от 15.06.04 № 117-И и в пункте 1.2 Положения Банка России от 01.06.04 № 258-П.
Чтобы оформить паспорт сделки, нужно заполнить специальный бланк. В нем есть поля для всевозможных данных: реквизитов иностранного контрагента, даты, номера и суммы контракта, валюты и пр.
Кроме того, необходимо собрать пакет документов. В него войдет контракт, разрешение органа валютного контроля (если оно требуется) и другие. Передать их можно как в бумажном, так и в электронном виде.
Получив заполненный бланк и документы, сотрудники банка должны открыть паспорт сделки. Добавим, что за нарушение правил оформления паспортов сделок для импортеров предусмотрен штраф: для должностных лиц от 4 тыс. до 5 тыс. руб., а для юридических лиц — от 40 тыс. до 50 тыс. руб. (ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ).
Определить дату перехода права собственности на товар
Чтобы правильно отразить импортную сделку в бухгалтерском и налоговом учете, нужно точно знать, в какой момент к импортеру перешло право собственности на товар.
Многие допускают ошибку, полагая, что право собственности переходит одновременно с рисками и обязанностью нести расходы. На самом деле покупатель может принять риски и затраты в один день, а право собственности на импортную продукцию к нему перейдет в другой.
О моменте перехода рисков можно судить по термину, используемому в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс». Так, если в контракте применяется аббревиатура FOB, это означает, что покупатель принимает все риски утраты или повреждения, как только продавец погрузит товар на борт судна в оговоренном порту. Термин CIP означает, что риски переходят к покупателю в пункте назначения, обозначенном в контракте и т.д.
Что касается права собственности, то момент его перехода может быть прописан отдельным пунктом контракта (к примеру, по дате выпуска в свободное обращение согласно отметке на ГТД). Но иногда подобное упоминание отсутствует. В этом случае все зависит от того, законами какой страны по условиям сделки руководствуются продавец и импортер.
Если это российское законодательство, то нужно применять положения Гражданского кодекса. В нем говорится, что в зависимости от особенностей договора право собственности переходит в момент вручения товара покупателю, перевозчику или отделению связи (ст. 458 ГК РФ). А при передаче через третье лицо — в момент получения коносамента или другого товаросопроводительного документа (п. 3 ст. 224 ГК РФ).
Если это законодательство страны поставщика, то бухгалтеру придется разбираться в тонкостях зарубежных правовых актов. Такой вариант является самым рискованным, и на практике импортеры стараются по возможности его избегать.
Учитываем таможенные платежи
Величину таможенных пошлин и сборов рассчитывают сотрудники таможни. Перечислить эти платежи нужно в процессе таможенного оформления.
Пошлины начисляются как процент от таможенной стоимости товара. Импортер должен учесть пошлины в налоговом и бухгалтерском учете в рублевом эквиваленте по курсу на день уплаты.
Таможенные сборы представляют собой фиксированную сумму в рублях.
В бухгалтерском учете и пошлины, и сборы необходимо включить в стоимость товара. Это прямо следует из пункта 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
В налоговом учете таможенные платежи можно учесть одним из двух способов: либо отнести на текущие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо включить в стоимость товара (п. 2 ст. 254 НК РФ). Налогоплательщик вправе выбрать любой из двух вариантов, и закрепить его в учетной политике.
Обратите внимание: если в налоговом учете организация списывает таможенные платежи в расходы, то в бухучете придется отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Пример 1
Компания приобрела импортный товар. Величина таможенной пошлины составила 2 800 долларов США, сумма таможенного сбора — 2 000 руб. Таможенные платежи перечислены 18 октября 2011 года (курс 30,737 руб. за доллар). Бухгалтер сделал проводки:
- 86 064 руб. (2 800 дол. х 30,737 руб./дол.) — перечислены таможенные платежи;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней» КРЕДИТ 51
- 2 000 руб. — перечислены таможенные сборы;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней»
- 88 064 руб. (86 064 + 2 000) — таможенные платежи включены в стоимость товараВ учетной политике компании закреплено, что для целей налогообложения таможенные пошлины и сборы включаются в текущие расходы. В связи с этим появилась проводка:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 17 613 руб. (88 064 руб. х 20 %) — отражено отложенное налоговое обязательство.
Отразить стоимость доставки и хранения
В бухгалтерском учете услуги по транспортировке и хранению импортного товара следует включить в стоимость (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом учете у организации есть право выбора: можно списать на текущие затраты, а можно — на стоимость импортированной продукции.
Если способ учета, выбранный компанией для целей налогового учета, отличается от способа, применяемого в бухучете, необходимо показать отложенное налоговое обязательство.
Учитываем НДС
Налог на добавленную стоимость по импортной поставке также рассчитывают таможенники. Заплатить нужно в процессе таможенного оформления.
В дальнейшем «импортный» НДС можно принять к вычету. Для этого нужно выполнение следующих условий: товар поставлен на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ) и предназначен для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Пример 2
Организация импортирует продукцию зарубежного завода-изготовителя для дальнейшей продажи на российском рынке. Сумма НДС, перечисленного на таможне, равна 70 000 руб. После уплаты налога бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней» КРЕДИТ 51
- 70 000 руб. — перечислен НДС на таможне;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 «Взаиморасчеты с таможней»
- 70 000 руб. — отражен НДС, уплаченный на таможне.После того, как товар поставлен на учет и отражен по дебету счета 41, бухгалтер принял к вычету «импортный» НДС и сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 70 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный на таможне.
Отражаем стоимость товара и курсовые разницы
Курс, по которому импортер должен учесть зарубежный товар, зависит от момента перечисления денег иностранному поставщику.
Если импортер расплатился авансом, то стоимость товара нужно отражать в учете по курсу, действующему на дату оплаты. Позже, когда право собственности перейдет к импортеру, пересчитывать стоимость не нужно. Данное правило действует как для бухгалтерского учета (п. 9 ПБУ 3/2006), так и для налогового (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Если импортер перечислил деньги после того, как получил право собственности на товар, стоимость отражается в учете по курсу на дату перехода права собственности, и в момент оплаты не корректируется. Это справедливо и для бухгалтерского учета (пп. 3 и 6 ПБУ 3/2006), и для налогового (п. 10 ст. 272 НК РФ). На день оплаты и в БУ и в НУ необходимо показать .
Бывает, что одна часть платы за товар переведена авансом, а вторая — после перехода права собственности. В этом случае стоимость также формируется двумя частями: первая часть — по курсу на день предоплаты, вторая часть — по курсу на день перехода права собственности. Причем, по второй части нужно показать курсовую разницу.
Пример 3
По контракту с иностранным поставщиком компания закупила товар на сумму 150 000 евро*. 8 октября 2011 года импортер перечислил предоплату в сумме 100 000 евро (курс 43,2614 руб. за евро). Бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 52
- 4 326 140 руб. (100 000 евро х 43,2614) — перечислена предоплата13 октября 2011 года к импортеру перешло право собственности на товар (курс 42,8785 руб. за евро). В бухучете появились проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Основные расчеты»
- 6 470 065 руб. (4 326 140 руб. + (50 000 евро х 42,8785 руб./евро)) — отражена закупочная стоимость товара;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Основные расчеты» КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
- 4 326 140 руб. — зачтена предоплата21 октября 2011 года импортер окончательно рассчитался с поставщиком, перечислив ему оставшиеся 50 000 евро (курс 42,9858 руб. за евро). Бухгалтер создал проводки:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Основные расчеты» КРЕДИТ 52
- 2 149 290 руб. (50 000 евро х 42,9858) — перечислены деньги в счет оплаты товара;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 субсчет «Основные расчеты»
- 5 365 руб. (50 000 евро х (42,9858 - 42,8785) — показаны расходы, возникшие из-за уменьшения курса евро.В налоговом учете стоимость товара составила 6 470 065 руб. В октябре 2011 года бухгалтер включил во внереализационные расходы в сумме 5 365 руб.
* Для простоты мы не учитываем в данном примере таможенные платежи и стоимость доставки и хранения.
Для ввоза товаров в Россию под наш внешнеторговый контракт, как правило, используются 2 схемы. При этих схемах ввоза/вывоза, наша компания будет производить импорт/экспорт на свой контракт и выполнять функции ВНЕШНЕТОРГОВОГО АГЕНТА.
Первая схема ввоза.
Применяется когда вы и(или) ваша компания резидент (Российское юридическое лицо - российская компания).
Краткое описание. Обычно 1-я схема применяется, когда вы не хотите и не желаете быть участником внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД), но хотите приобрести иностранные товары заграницей, используя нашу компанию, без рисков и без каких либо дополнительных уплат налогов на территории РФ. При этом, нет необходимости иметь валютные счета в банке, т.к. все валютные операции производим мы. Достаточно иметь расчетный счет в рублях, так как вы будете иметь договорные отношения с нашей российской компанией.
|
Участники: |
Плюсы этой схемы:
Отсутствие проверок со стороны валютного контроля и таможенных органов во время ввоза и после выпуска товаров в свободное обращение.
.отсутствие необходимости участвовать во всех процедурах (открытие в банке паспорта сделки, оформление и регистрация внешнеторгового контракта, регистрация организации в таможенных органах, контроль сроков временного хранения на СВХ Домодедовской таможни и мн.др.) при таможенном оформлении товаров. При этом вы имеете всю документальную отчетность по проведенным операциям и по всем расходам.
.вас не привлекут к административной ответственности за недостоверное декларирование импортных товаров, т.к. наша компания будет выступать импортером. Всю ответственность за достоверное декларирование берем мы на себя, при этом собственником импортируемых товаров будите вы. Даже используя для ввоза импортных товаров таможенного брокера, вы все равно рискуете быть привлеченным к административной ответственности, т.к. ответственность за недостоверное декларирование несут параллельно импортер и таможенный брокер декларирующий товары. От недостоверного декларирования никто на 100% не застрахован. Из-за излишне вложенного товара («подарка» вашего контрагента) в прибывшей партии, вас могут привлечь к административной ответственности. Эта схема также актуальна для организаций, которые включены в таможенный реестр (таможенным перевозчикам, магазинам беспошлинной торговли, таможенным складам и др.), которым недопустимо иметь административные наказания по статьям КоАП РФ.
Процедура будет выглядеть следующим образом. У вас есть необходимость заграницей купить товары, но в качестве импортера вы решили использовать нашу организацию. По вашему поручению, от имени нашей организации заключается внешнеторговый контракт с иностранным лицом (вашим поставщиком) на ввоз товара в Россию. Если согласно условиям контракта требуется продавцу предоплата за товар, то мы оплачиваем товар продавцу. После этого, товары импортируются в адрес нашей компании. Далее производится таможенная очистка груза.
При этом, с вашей компанией мы предлагаем на выбор заключить 2 варианта внутрироссийских договоров:
Договор комиссии. Согласно данному договору, вы поручаете заключить внешнеторговый контракт с иностранным контрагентом на ввоз товаров. Также в договоре комиссии будет указано, что собственником товаров будите вы, а после растаможки уплатив все таможенные платежи, мы вам передаем товары. При договоре комиссии, импортные товары после выпуска - мы передаем, а не продаем. Это означает, что внутренний налог на прибыль не взимается, а также нам нет необходимости добавлять минимальную наценку (маржу) на товар. Мы заранее определяем нашу комиссию по договору комиссии. Все остальные расходы документально подтверждаются - таможенные платежи государству, хранение груза на СВХ и т.п. Кроме того, нами составляется отчетность, где выделяется отдельной статьей размер платежей государству, в том числе НДС, который вы при дальнейшей продаже товаров, сможете возместить. Более подробно узнать - как возместить НДС, если товары ввозили по договору комиссии, можете узнать здесь.
Таким образом, согласно договору комиссии, Ваши компенсируемые расходы включают в себя:
- Стоимость терминальной обработки на СВХ Домодедово Карго - 8,8 руб/кг(если одно место более 80 кг, то обработка на СВХ 11руб/кг) + 2 дня бесплатного хранения не считая даты прибытия груза + 200 руб телеграмма.
- 18 000 руб.
Дополнительно комиссионное вознаграждение - в зависимости от характера груза и количества наименований товаров (кодов ТНВЭД) в одной партии.
Договор купли-продажи товаров. Этот договор можно использовать вместо вышеуказанного договора комиссии. Соответственно мы также покупаем товар за границей на свою компанию, после ввоза в Россию, уплаты таможенных платежей и таможенного оформления продаем вам товары в рублях.
Таким образом, согласно договору купли - продажи, в стоимость товаров, по которой вы у нас купите товар, включаем следующие статьи расходов:
Банковскую комиссию - 3000 руб.
- доставку товаров (если требуется) - стоимость в зависимости от характера груза и грузовых мест;
- стоимость товаров. Компенсация данных расходов будет производиться в рублях по курсу на день покупки валюты в банке ОАО «Возрождение»;
- сертификацию товаров, если товары подлежат сертификации. При поставке товаров в единичных количествах (до 5 шт. каждого наименования/артикула), сможем взять товар на баланс и не представлять сертификаты в таможню.
- платежи государству. Обычно данные платежи включают в себя пошлину + НДС 18%. Размер пошлины зависит от кода ТНВЭД, а код ТНВЭД от подробного описания товаров.
- услуги склада временного хранения (СВХ) , которые зависят от вида транспорта, которым ввозятся товары.
При авиационной доставке товаров в аэропорт Домодедово: - Стоимость терминальной обработки на СВХ Домодедово Карго - 8,8 руб/кг(если одно место более 80 кг, то обработка на СВХ 11 руб/кг) + 2 дня бесплатного хранения не считая даты прибытия груза + 200 руб телеграмма.
При автомобильной доставке товаров на таможенный пост Каширский (г. Домодедово)
- 18 000 руб.
- налог на прибыль.
Дополнительно вознаграждение за данную операцию - в зависимости от характера груза и количества наименований товаров (кодов ТНВЭД) в одной партии.
Вторая схема ввоза.
Применяется в тех случаях, когда вы и (или) Ваша компания нерезидент (иностранное лицо). Обычно эта схема используется, когда вы и (или) ваша организация являетесь - экспедитором, перевозчиком, производителем или иной заинтересованной иностранной организацией.
Краткое описание. У вас есть клиент в России, который хочет через(у) вас купить товары, но он при этом не желает заниматься ввозом, таможенным оформлением, растаможкой товаров и не желает участвовать в валютных внешнеторговых операциях. Ваш клиент выбрал ассортимент товаров заграницей и поручает вам доставить растаможенные товары ему до двери или до иного места в России.
|
Участники: |
Клиент, выбрал за границей, необходимые ему товары и обратился к Вам за помощью привести их в Россию. Клиент запросил стоимость Ваших услуг по закупке, доставке и растаможке товаров в России. Вы запрашиваете у нас стоимость таможенных платежей государству - сборы, НДС, пошлина. После согласования всех расходов производим следующие операции по ввозу товаров в Россию:
По Вашему поручению клиент заключает договор с нашей организацией. На основании этого договора клиент производит предоплату за товар.
.Наша организация заключает с Вашей организацией внешнеторговый договор. После поступления денежных средств от клиента мы производим предоплату за товар.
.Ваша компания производит закупку товаров и производит доставку товаров в Россию (при необходимости мы готовы произвести доставку).
.После ввоза мы производим таможенную очистку товаров на свою компанию. Производим оплату пошлин и НДС в таможенной службе. После растаможки продаем товар Вашему Клиенту.
В этой схеме Клиент не рискует, т.к. предоплата производится нашей Российской компании, а не иностранной компании. Клиент избегает любых проблем и вопросов, связанных с таможенным оформлением.
Стоимость наших услуг по растаможке товаров зависит только от количества наименований товаров (количества кодов ТНВЭД) в одной партии. Все остальные услуги являются фиксированными.
Пример ввоза товара из Китая под наш контракт:
Ваш клиент в России хочет купить товар. Он звонит Вам и спрашивает: В ТАОБАО стоит товар Х 10 $, а сколько будут стоить Ваши услуги по доставке и растаможке?
Вы обращаетесь к нам, мы считаем: стоимость платежей государству и стоимость наших услуг. Например, наши услуги будут стоить - 4 $. Вы добавляете свою маржу, например - 2 $ и даете информацию клиенту. Стоимость товара в России будет стоить 16 $. В случае, если клиент соглашается, он перечисляет нашей компании - 16 долл. Мы перечисляем Вам 12 $ . Вы покупаете товар за 10$ в Китае, оставляете себе 2 долл за услуги и отправляете товар нам. Мы товар растамаживаем и отдаем клиенту.
Единственная схема вывоза/экспорта товаров из России на свой контракт. Экспорт груза под наш контракт .
При использовании данной схемы вывоза (экспорта) товаров за границу, ваши расходы будут в разы меньше, чем при импорте товаров. Данная схема часто используется при отправке груза в страны СНГ и страны ближнего зарубежья. Теперь подробнее остановимся на деталях данного способа отправки товаров на экспорт.
|
Участники: |
Процедура будет выглядеть следующим образом. Наша Российская организация (ВНЕШНЕТОРГОВЫЙ АГЕНТ) заключает с вашей компанией обычный внутрироссийский договор купли-продажи товаров. Мы также заключаем с иностранным лицом внешнеторговый контракт на куплю-продажу товаров. Затем все просто, покупаем у Вас и продаем Вашу заказчику товар. При этом, выполним все необходимые сопутствующие экспортные операции(в том числе, доставку до терминала, помещение груза на склад временного хранения(при необходимости), доставку до покупателя), за исключением оформления СТ-1, т.к. на рынке достаточно компаний, которые за условную плату оформят данный документ. При этом, не важно какие условия у Вас с заказчиком - предоплата или отсрочка платежей. Самое гласное отличие схемы экспорта от схемы импорта товаров - это условные платежи гос-ву (сборы за таможенное оформление), которые зависят от кода ТНВЭД, а не от суммы вывозимых/экспортируемых товаров. Обычно сборы за экспортное таможенное оформления составляют - 750 руб. Кроме того, при экспорте не требуется сертификат соответствия и (или) свидетельства о государственной регистрации на товар.
При данной схеме вывоза, у вас будут следующие статьи расходов:
- банковская комиссия - 3000 руб.
- доставка товаров (если требуется) - стоимость в зависимости от характера груза и грузовых мест;
- услуги склада временного хранения (СВХ) , которые зависят от вида транспорта, которым ввозятся товары.
Все больше компаний приобретают товары за рубежом и в дальнейшем реализуют их на внутреннем рынке РФ. Потому вопросы бухгалтерского и налогового учета импорта товаров не теряют своей актуальности. Основные вопросы импорта товаров в 2018/2019 гг. рассмотрим в нашей статье.
Как формируется себестоимость импортных товаров?
Как известно, товары принимаются к учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Важно обратить внимание, что при импорте товаров, как правило, появляются дополнительные затраты в виде таможенных пошлин, сборов, а также иных платежей, уплачиваемых посредникам за таможенное оформление товаров. Все эти расходы также включаются в себестоимость импортных товаров (п. 6 ПБУ 5/01).
Не менее важным является и правильное определение учетной стоимости товара по договору с иностранным поставщиком, т. е. пересчет в рубли стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте. Напомним, что стоимость товаров отражается в рублях по курсу, действующему на дату их принятия к учету (п. 6 , п. 9 ПБУ 3/2006). В случае приобретения товаров в счет перечисленной ранее предоплаты поставщику, стоимость товаров фиксируется по курсу, действующему на дату предоплату, а в части, не покрытой предоплатой, — по курсу принятия товаров на учет. Читайте отдельный материал об особенностях формирования рублевой оценки приобретаемых ценностей по договорам в валюте, в том числе в счет .
Налоговый учет импорта товаров
Порядок формирования фактической себестоимости импортных товаров в налоговом учете аналогичен рассмотренному выше. При этом конкретный состав расходов, учитываемых в стоимости приобретаемых товаров, организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Бухгалтерский учет импорта товаров: пример в проводках
05.12.2018 организация приобрела партию товаров стоимостью по договору 10 000 долл. США. Право собственности на товары перешло в этот же день. Таможенный сбор составляет 15 000 руб. Таможенная пошлина - 15%. Исчисленный НДС на таможне по курсу на 05.12.2018 составил 137 545 руб. (10 000 * 66,4467 * 1,15 * 0,18). Услуги посредника за таможенное оформление 141 600 руб. в т.ч. НДС 18%. Оплата за товар произведена в полном размере 11.12.2018. Курс долл. США на 05.12.2018 - 66,4467, на 11.12.2018 - 66,2416.
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| 05.12.2018 оприходованы импортные товары (10 000 * 66,4467) | 41 «Товары» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 664 467 |
| Исчислен таможенный НДС | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 137 545 |
| Отражен таможенный сбор по импортным товарам | 41 | 76 | 15 000 |
| Отражена таможенная пошлина по импортным товарам (10 000 * 66,4467 * 0,15) | 41 | 76 | 99 670 |
| Отражены услуги посредника по таможенному оформлению импортного товара | 41 | 60 | 120 000 |
| Учтен НДС по услугам посредника | 19 | 60 | 21 600 |
| НДС принят к вычету (137 545 + 21 600) | 68 «Расчеты по налогам и сборам» | 19 | 159 145 |
| 11.12.2018 оплачена задолженность за импортный товар (10 000 * 66,2416) | 60 | 52 «Валютные счета» | 662 416 |
| Отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (10 000 * (66,2416 — 66,4467)) | 60 | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» | 2 051 |
НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету после принятия на учет импортных товаров (
Внешнеторговые операции представляют повышенную сложность не только на этапе документального оформления. Особенности их отражения в учете рассматривает В.С. Ржаницына, Санкт-Петербургский государственный университет.
В бухгалтерском учете импортный товар должен быть оприходован на дату перехода права собственности на него (даже если этот товар еще находится в пути), валютная сумма контракта пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу на эту дату.
В соответствии с пунктами 5 и 6 ПБУ 5/01 МПЗ, приобретенные за плату, принимаются к учету по фактической себестоимости, в которую включаются все затраты, связанные с их приобретением, за исключением возмещаемых налогов. Это могут быть:
- расходы с момента перехода риска случайной гибели товара, если они не включены в основной контракт;
- таможенные пошлины и сборы;
- услуги таможенного брокера, если он привлекался для таможенной очистки товаров;
- расходы на мероприятия валютного контроля, оформление паспорта сделки в уполномоченном банке;
- расходы в связи с покупкой валюты для оплаты поставки (комиссия банка и биржи) - действующими правилами бухгалтерского учета предусмотрено отражение убытков от покупки и продажи валюты (разницы между курсом покупки и курсом ЦБ РФ) в составе внереализационных расходов;
- расходы в связи с перечислением валюты поставщику (комиссии банков-корреспондентов);
- проценты по привлеченным для финансирования сделки кредитам;
- курсовые разницы до момента оприходования товара (если вносится предоплата поставщику);
- расходы на транспортировку товара по территории РФ.
Необходимо отметить, что в соответствии с ПБУ 10/99 расходы на услуги банков отнесены к операционным расходам, а курсовые разницы - к внереализационным. Однако в рассматриваемом нами случае указанные расходы непосредственно связаны с приобретением товаров. По нашему мнению, в целях достоверной оценки импортируемых товаров, данные расходы следует включать в их фактическую стоимость. Аналогичное мнение содержится в письме МНС России от 24.07.2000 № 02-5-11/273 применительно к расходам на оплату услуг банка по приобретению иностранной валюты для оплаты импортного контракта. Что касается курсовых разниц, то согласно пункту 9 ПБУ 3/2000 стоимость МПЗ пересчитывается в рубли на момент принятия к учету. А сформировать фактическую стоимость приобретения и принять товары к учету мы можем не ранее, чем при их поступлении на склад организации. По нашему мнению, до этого момента курсовые разницы могут включаться в стоимость импортируемых ценностей.
Организация может обосновать в своей учетной политике тот из этих двух способов оценки импортируемых ценностей, который ей кажется более обоснованным.
Формирование стоимости приобретаемых МПЗ может отражаться: с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"; непосредственно на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары".
Если в соответствии с учетной политикой организация использует калькуляционный счет 15, к нему можно открыть субсчет "Формирование стоимости импортируемых материальных ценностей". Если же для этих целей используется счет 10 (41), то к нему следует открыть субсчета "Материалы в пути" ("Товары в пути") и "Дополнительные расходы" ("Дополнительные расходы"). По нашему мнению, способ учета непосредственно на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары" является менее удобным. Иногда практикующие бухгалтеры для упрощения учетных процедур отражают на счете 41 только стоимость товаров, указанную в ГТД, а все дополнительные расходы относят на счет 44 "Расходы на продажу". Этот порядок не соответствует требованиям ПБУ 5/01 в части формирования фактической стоимости МПЗ.
В некоторых случаях представляет трудность и выбор базы для распределения ряда расходов, связанных с импортом товаров. Например, при поступлении большой партии товаров одной автомашиной (так называемой еврофурой), расходы на транспортировку можно распределять не только пропорционально стоимости товаров, но и в соответствии с весом, объемом единицы товара. Ведь вместимость фуры определяется ее грузоподъемностью и объемом кузова. Избранная методика должна быть закреплена в учетной политике предприятия. Для разных видов товаров или способов доставки можно разработать свою методику распределения расходов.
Расходы, связанные с импортом товаров, могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. По нашему мнению, для целей управленческого учета следует обеспечить соответствующую аналитику на счетах формирования себестоимости товаров.
Как правило, при осуществлении импортного контракта сначала необходимо произвести оплату поставщику. В большинстве случаев платеж осуществляется в иностранной валюте. Для этого организация должна иметь валютный счет в банке и оформить паспорт внешнеэкономической сделки.
Если оплата производится до получения товара , в бухгалтерском учете делаются следующие записи
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 51 - уплачена банку комиссия за оформление паспорта сделки; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 51 - отражен НДС по комиссии банка; Дебет 57 "Переводы в пути" Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства для покупки иностранной валюты.
Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 57 "Переводы в пути" - отражено поступление иностранной валюты на валютный счет (по курсу ЦБ РФ); Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 57 "Переводы в пути" - отражена разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ.
По сложившемуся мнению специалистов, разница курса биржи и курса ЦБ РФ рассматривается как потери организации и не включается в фактическую стоимость импортируемых товаров.
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 57 "Переводы в пути" - уплачена комиссия банка за покупку иностранной валюты; Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 57 "Переводы в пути" - излишне перечисленные средства возвращены на счет.
Если операция по покупке валюты исполняется в течение одного дня, счет 57 можно не использовать, применяя прямые корреспонденции счетов 51 и 52.
Дебет 60-2 "Расчеты с поставщиками в валюте" Кредит 52 "Валютные счета" - произведена предварительная оплата поставщику; Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 52 "Валютные счета" - начислена комиссия банку за перевод валюты иностранному партнеру.
Оприходование товара, поступившего с таможни после оплаты поставщику, в бухгалтерском учете отражается записями:
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10 "Материалы", 41 "Товары") Кредит 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" - на основании ГТД отражена контрактная стоимость поставки; Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком, если курс с момента оплаты вырос; Дебет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком, если курс с момента оплаты упал; Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 55-3 "Депозитные счета" - после подтверждения факта импорта на основании ГТД отражается возврат суммы обязательного банковского депозита импортеру.
Расчеты по таможенным платежам отражаются в бухгалтерском учете организации следующими записями:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - внесен авансовый платеж таможенному органу в рублях; Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами в валюте" Кредит 52 "Валютные счета" - внесен авансовый платеж таможенному органу в валюте; Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начислена таможенная пошлина, таможенный сбор в рублях; Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами в валюте" - начислен таможенный сбор в валюте; Дебет 19-4 "НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне.
Вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, производится в налоговой декларации за последующие периоды - когда будут собраны документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ), в том числе ГТД. В периоде предъявления вычета делается бухгалтерская запись:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-4 "НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ" - уплаченный НДС предъявлен к вычету.
Оприходование товара, право собственности на который перешло к импортеру до оплаты поставщику, в бухгалтерском учете отражается записями:
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10 субсчет "Материалы в пути", 41 субсчет "Товары в пути") Кредит 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" - на основании уведомления поставщика отражен переход права собственности на товар и обязательство по его оплате.
После поступления материалов или товаров в организацию и завершения формирования их стоимости делаются записи в зависимости от использования счета 15.
Если счет 15 использовался:
Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - ценности приняты к учету по фактической стоимости приобретения.
Если счет 15 не использовался:
Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 10 субсчет "Материалы в пути", 41 субсчет "Товары в пути" - отражено поступление материальных ценностей на склад.
Оплата импортной поставки после получения товаров отражается в бухгалтерском учете записями:
Дебет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" Кредит 52 "Валютные счета" - произведена оплата поставки.
Так как первоначальная стоимость материально-производственных запасов не подлежит изменению после их оприходования на склад, все последующие расходы, связанные с их приобретением, отражаются на счете 91-2 "Прочие расходы".
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком, если курс с момента перехода права собственности вырос; Дебет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком, если курс с момента перехода права собственности упал; Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 52 "Валютные счета" - уплачена банку комиссия в валюте за перевод валютных средств иностранному партнеру.
Пример 1
Организация заключила контракт на импорт товаров бытовой химии. По условиям контракта покупатель должен произвести 100 % предоплату, базис поставки CIP Санкт-Петербург. Право собственности на товар переходит по прибытии на таможню г. Санкт-Петербурга. Сумма контракта на условиях CIP составляет 10 000 долларов США. Контракт заключен 20 декабря 2005 года.
В тот же день организация обратилась в уполномоченный банк для оформления паспорта сделки. Паспорт был подписан 26 декабря 2005 года. За его оформление банк взыскал комиссию 288 руб., в т.ч. НДС 18 % - 44 руб. Импортер 28 декабря перечислил банку 300 000 руб. на покупку 10 100 долларов США для оплаты контракта, таможенных пошлин и услуг банка.
В тот же день валюта была приобретена, курс ЦБ РФ составил 28,8 руб. за доллар США (курсы условные), курс продажи на бирже - 29,4 руб. Комиссия банка за покупку валюты составляет 1 %.
30 декабря валюта была переведена поставщику. Курс ЦБ РФ составил 28,7 руб. за доллар США. За перечисление валютных средств банк взимает комиссию в размере 80 долларов США.
20 января импортер внес на таможню авансовые платежи в сумме 119 000 руб. и 5 долларов США. Курс ЦБ РФ составил 28,6 руб. за доллар США. Товар поступил на таможню в Санкт-Петербурге 25 января 2006 года. Курс ЦБ РФ составил 28,5 руб. за доллар США. Таможенная пошлина по товарам бытовой химии составляет 20 %.
26 января товар был выпущен для внутреннего потребления на территории РФ и поступил на склад импортера. Импортер предоставил один экземпляр грузовой таможенной декларации в банк. Банк возвратил депозит на расчетный счет импортера.
В соответствии с учетной политикой покупателя стоимость импортируемых товаров в бухгалтерском учете формируется с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
В бухгалтерском учете импортера будут сделаны следующие записи, которые приведены в таблице 1.
Пример 2
Организация заключила контракт на импорт комплектующих (укупорочных средств) на условиях EXW-Карлсруэ. Стоимость комплектующих составляет 20 000 евро. Для их доставки из Карлсруэ был заключен контракт с российским перевозчиком на сумму 70 400 руб. (до границы РФ - 35 000 руб., по территории РФ - 35 400 руб., в т.ч. НДС 18 % - 5 400 руб.). По условиям контракта право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара перевозчику. Оплата товара должна быть произведена в течение 10 календарных дней с момента пересечения таможенной границы РФ.
Поставка была отгружена 21 ноября 2005 года. Курс ЦБ РФ составил 35 руб. за евро.
В тот же день организация обратилась в уполномоченный банк для оформления паспорта сделки. Банк оформил паспорт 25 ноября 2005 года, за что взыскал комиссию в размере 531 руб., в т.ч. НДС 18 % - 81 руб. Организация 28 ноября перечислила на таможню авансовые платежи в рублях (300 000 руб.) и валюте (10 евро из средств, имевшихся на валютном счете). Курс ЦБ РФ составил 35,1 руб. за евро.
Товар поступил на таможню 5 декабря 2005 года и в тот же день был выпущен в свободное обращение. Таможенная пошлина для укупорочных средств - 20%. Курс ЦБ РФ составил 35,5 руб. за евро. Стоимость услуг таможенного брокера - 9 440 руб., в т.ч. НДС 18 % - 1 440 руб.
8 декабря импортер перечислил банку 740 000 руб. на покупку 20 300 евро для оплаты контракта и услуг банка, которые составляют 1,5 % от суммы валютного перевода. На следующий день валюта была приобретена, курс ЦБ РФ составил 35,8 руб. за евро, курс продажи на бирже - 36 руб. Комиссия банка за покупку валюты составляет 0,8 %. 12 декабря валюта была переведена поставщику. Курс ЦБ РФ составил 35,9 руб. за евро.
В соответствии с учетной политикой покупателя стоимость импортируемых материалов формируется без применения счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
В бухгалтерском учете импортера будут сделаны записи, которые приведены в таблице 2.
В соответствии с ГТД таможенная стоимость составила 20 000 евро х 35,5 руб. = 710 000 руб. При этом рублевое выражение контрактной стоимости товара, учтенное на счете 10, корректировке не подлежит, так как формируется на момент перехода права собственности. Таможенная стоимость в данном случае используется только для расчета обязательных платежей.
Фактическая стоимость приобретения поступивших комплектующих составляет 916 511 руб. (700 000 + 450 + 142 000 + 710 + 355,40 + 8 000 + 65 000). Данная сумма отражена в учете двумя частями: на основном счете 10 - контрактная стоимость 700 000 руб., и на субсчете 10 - Дополнительные расходы - оставшаяся сумма 216 511 руб. При отпуске в производство необходимо списывать как основную часть их стоимости со счета 10, так и приходящуюся на отпущенные комплектующие долю дополнительных расходов со счета 10 - Дополнительные расходы.
Так как первоначальная стоимость товаров не подлежит изменению после их оприходования на склад, все последующие расходы, связанные с данным контрактом, отражаются на счете 91-2 "Прочие расходы".
1. Оплата поставщику производится документом «Списание с расчетного счета» с видом операции «Оплата поставщику».
Например, 01.05.2012 курс USD составлял 29,3627, соответственно при уплате 300 USD рублевый эквивалент составит 8 808,81 руб. и программа сформирует проводки:
2. На момент перехода права собственности на товар в программе необходимо создать документ «Поступление товаров и услуг» от импортера, по договору в валюте и без НДС.
В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление товаров может быть отражено с использованием счетов 15.02 "Заготовление и приобретение товаров" и 16.02 "Отклонение в стоимости товаров" или без их использования.
В случае использования организацией счетов 15.02 и 16.02 на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков вводится запись по дебету счета 15.02 и кредиту соответствующего счета (60, 71, 76 и т.д. в зависимости от того, откуда поступили товары). При этом запись по дебету счета 15.02 и кредиту счета 60 производится независимо от того, когда товары поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.
Оприходование товаров, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебетусчета 41 "Товары" и кредиту счета 15.02.
Если же учетной политикой не предусмотрено использование 15-го счета или переход права собственности происходит в момент поступления товара непосредственно на склад покупателя, то должен быть использован счет 41.01.
Рассмотрим случай, когда организация использует для учета товаров счет 15.02 и переход права собственности на товар происходит в момент оформления его на таможне, то в документе поступления указывается в качестве счета учета счет 15.02, а поступление оформляется на фиктивный склад, например «Таможня».
Предварительно для счета 15.02 необходимо добавить субконто «Номенклатура», если нам не нужно видеть остатки по счету 15.02 в разрезе товаров, а только свернуто, то это субконто может быть оборотным:
Например, 10.05.2012 курс USD составлял 29,8075, часть товара была оплачена по курсу на01.05.2012 (29,3627), оставшаяся часть товара (700 USD) должна быть оценена по курсу на момент перехода права собственности.
Товар на 1 000 USD в рублевом эквиваленте будет равен 29 674,06 руб. (300$*29.3627 +700$*29,8075) и программа сформирует проводки:
3. На основании этого документа необходимо ввести документ «ГТД по импорту», в которому казывается сумма таможенного сбора, процент или сумма таможенной пошлины и ставкаНДС, уплаченная на таможне.
На закладке «Основные» указывается номер ГТД и сумма таможенного сбора:
На закладке «Разделы ГТД», программа автоматически проставляет таможенную стоимость вUSD (при необходимости можно изменить), размер пошлины и НДС рассчитываются в рублевом эквиваленте исходя из таможенной стоимости по курсу на дату документа «ГТД по импорту».
Если в ГТД указано несколько разделов, то дополнительный раздел добавляетсяпо кнопке «Разделы ГТД - Добавить». После указания ставки пошлины и НДС по кнопке «Распределить» программа распределяем суммы пошлины и НДС пропорционально суммам товаров в табличной части раздела ГТД.
На закладке «Счета учета расчетов» можно изменить счет расчетов с таможней:
На закладке НДС для отражения в книге покупок вычета проставляется соответствующий флаг:
При проведении документ сформирует следующие проводки:
Примечание! Если, например, необходимо отражать таможенную пошлину и таможенный сборне на счете где учитываются товары (15.02 или 41.01), а на счете затрат (44.01 или 91.02), то в этомслучае в документе «ГТД по импорту» можно вручную изменить счет учета на закладке «Разделы ГТД», записать документ, закрыть и открыть заново указать необходимую статью затрат или видпрочих расходов и доходов:
4. Если переход права собственности произошел на таможне, то после поступления товара на склад нашей организации необходимо будет оформить документ «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)». Данные для его заполнения можно получить из стандартных отчетов, например оборотно-сальдовой ведомости по счету 15.02 сгруппировкой по номенклатуре:
Т.к. по счету 15.02 количественный учет не ведется, то данные о количестве можно будетпосмотреть по документам поступления.
Документ «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)» будет иметь вид:
В качестве счета Дт указывается счет 41.01. Субконто Дт1 - наименование поступившего товара.
В качестве документа партии (СубконтоДт2) для всех импортных товаров поступивших по одному документу необходимо выбрать один (!) документ «Партия (ручной учет)». Для первого товара из списка необходимо по кнопке «Новый документ партии (ручной учет)» создать документ, в котором заполнить поле «Контрагент» и «Договор» данными о поставщике-импортере.
Для всех последующих товаров в качестве документа партии необходимо выбрать этот же документ, с помощью кнопки «Выбрать».
В поле «СубконтоДт3» указывается склад на который поступают товары. В поле «Количество Дт» указывается сумма поступившего товара.
Счет Кт - 15.02, т.к. по этому счету была добавлена только аналитика «Номенклатура» (оборотное субконто), то СубконтоКт1 выбирается поступающий товар, либо это поле вообще можно оставить пустым. В поле сумма указываем рублевую стоимость поступившего товара, с учетом всехдоп.расходов (исходя из ОСВ).
